注册会计师审计对医院会计信息质量的影响
【摘要】我国新医改方案以及新《医院财务制度》《医院会计制度》等文件均对公立医院财务报告引入注册会计师审计制度作了规定.由于医院及医院会计制度的特殊性,医院会计信息从形成、计量、核算到呈报,都已形成了相对固定的模式.注册会计师以往对企业提供的会计鉴证服务,主要依据的是《企业会计准则》,一旦进入医院财务报表审计领域,势必对医院会计信息质量产生较大影响.
　　【关键词】注册会计师,会计信息质量,审计
　　一、医院财务报告引入注册会计师审计制度的相关背景
　　《中共中央国务院关于深化医药卫生体制改革的意见》(中发[2009]6 号) 指出,建立信息公开、社会多方参与的监管制度, 鼓励行业协会等社会组织和个人对政府部门、医药机构和相关体系的运行绩效进行独立评价和监督.新医改方案的实施和深入推进,对注册会计师行业的审计鉴证服务提出了迫切要求.《关于印发公立医院改革试点指导意见的通知》(卫医管发[2010]
　　20 号)强调,加强公立医院财务监管,建立健全公立医院财务审计制度.2010 年12 月财政部、卫生部修订的《医院会计制度》(财会[2010]27 号)、《医院财务制度》(财社[2010]306 号),明确要求"医院应当按月度、季度、年度向主管部门(或举办单位) 和财政部门报送财务报告.医院年度财务报告应按规定经过注册会计师审计",同时对医院财务报告体系作了全面界定,即"医院财务报告是反映医院某一特定日期的财务状况和某一会计期间的收入费用、现金流量等的书面文件.医院财务报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成."医院财务报告范围具体包括"医院财务报告中的会计报表包括资产负债表、收入费用总表、现金流量表、财政补助收支情况表以及有关附表"、"医院财务情况说明书至少应当对医院下列情况做出说明: 业务开展情况;年度预算执行情况;资产利用、负债管理情况;成本核算及控制情况;绩效考评情况;需要说明的其他事项".
　　2009 年10 月,经国务院批准,国务院办公厅转发了财政部《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》(国办发[2009]56 号),提出将医院等医疗卫生机构、大中专院校以及基金会等非营利组织的财务报表纳入注册会计师审计范围.为进一步增强注册会计师行业的社会责任感和职业使命感, 中国注册会计师协会2010 年1 月发布了《中国注册会计师协会关于注册会计师行业积极做好医药卫生体制改革专业服务工作的指导意见》(会协[2010]5 号)就注册会计师行业积极做好医药卫生体制改革的各项专业服务工作, 提出了具体意见.
　　(一)现行情况下医院财务报表注册会计师审计的制约因素.
　　一是注册会计师以对企业进行审计为主,比较熟悉《企业会计准则》,而对于《事业单位会计制度》
　　及《医院财务制度》较为陌生,且企业会计准则与医院会计制度存在较大差异.
　　二是注册会计师为企业审计主要提供的是一种鉴证服务, 重点关注的是企业会计信息的真实性及有效性; 而政府审计部门对医院的审计代表的是国家对其所属机构的财务监督, 关注的是医院预算情况及相应财经法规制度的执行情况.
　　三是会计师事务所作为社会中介机构, 对于注册会计师所出具的审计报告仅负有限责任, 对于医院财务会计行为缺乏约束力; 而政府审计部门在对医院审计后,将出具相应的审计报告及整改意见书,具有法律意义上的强制力,从规范医院财务行为的角度出发,显然意义更大.
　　(二)新医院会计制度环境下医院财务报表注册会计师审计的有利条件.随着新的医院会计制度的颁布,在今后的实际执行中, 制约注册会计师对医院财务审计的因素将在一定程度上得以消除:
　　1.新医院会计制度与企业会计制度更为接近.新医院会计制度与企业会计制度的共同之处表现在:①记账基础基本相同.医院的经营性活动较多,根据新会计制度的规定, 医院会计核算将以权责发生制为主要基础,与企业基本一致.②业务流程近似.目前,医院的主要业务流程为提供医疗服务与药品并取得收入,兼有服务业与流通业企业的特点, 运作流程与企业没有本质上的区别.应当说,在大部分业务核算上,医院与企业没有实质性差别.③会计报表体系基本一致.新制度下的报表体系涵盖了资产负债表、收入费用总表、医疗收入费用明细表、现金流量表和财政补助收支情况  表以及一系列成本报表,报表体系较完整.此外,新的报表体系中加入了现金流量表, 这与企业会计报表非常相似, 各类成本费用表及收入表也与企业利润及损益表基本对应, 也就是说新制度下的医院报表体系基本上和权责发生制下的会计报表实现了一一对应.
　　2.注册会计师对医院的审计定位进一步明确.根据新医改方案,我国将逐步改革公立医院管理体制、运行机制和监管机制,"鼓励各地积极探索政事分开、管办分开的有效形式, 界定公立医院所有者和管理者的责权,完善医院法人治理结构";并"探索建立由卫生行政部门、医疗保险机构、社会评估机构、群众代表和专家参与的公立医院质量监管和评价制度, 全面推行医院信息公开制度,接受社会监督".公立医院管理体制将体现"政事分开、管办分开、医药分开、营利性和非营利性分开"的原则.其中,"政事分开、管办分开"的实现将理顺政府、卫生行政部门与公立医院的权责利关系,逐步落实公立医院的独立法人地位, 进而完善公立医院的法人治理结构.在此改革背景下,政府对医院的财务会计管理将从直接管理转变为监督服务, 而这种监督, 将有别于政府审计部门及财政监督部门的财务收支检查,具有长期化、制度化的特点,检查重点将从单一的合规性审计转为对医院财务会计信息质量的全方位监督.
　　3. 注册会计师对医院的审计业务重点已得到明确.根据《关于注册会计师行业积极做好医药卫生体制改革专业服务工作的指导意见》,明确提出"充分发挥会计师事务所等有资质社会中介组织的审计监督作用",并明确提出"在医改资金投入和使用情况的审计过程中,注册会计师应重点关注以下问题:①政府举办的基层医疗卫生机构的基本建设和设备购置等发展建设支出的政府补助资金使用情况.②政府举办的基层医疗卫生机构的经常性收入、经常性支出的核定情况,以及政府核定的差额补助资金的使用情况.③政府对包括公立医院在内的各类医疗机构承担的公共卫生任务、公立医院重点学科建设项目所给予的专项补助资金的使用情况, 以及政府购买医疗服务成本的核定情况.④专业公共卫生服务机构以及实行收支两条线管理的基层医疗卫生机构按照规定取得的收入, 上缴国库或财政专户管理的情况."二、现行医院会计制度对医院会计信息质量的影响医院就其单位性质而言属于事业单位, 应纳入国家财政行政事业单位预算管理体系, 作为独立预算单位,也应纳入同级财政部门预决算管理体系,每年均应按照财政部门要求,编制部门预算,上报上级主管部门后,层层汇总纳入财政预算报表体系,年末,在编制本单位会计报表的基础上,还需按照财政部门统一口径,根据预算执行情况,编制部门决算,层层汇总上报至各级财政部门.但由于医院业务的特殊性,其主要资金来源渠道为提供医疗服务所取得的业务收入, 因此医院在会计核算上所涉及到的成本核算、费用摊销、药品及耗材的核算与管理等方面的业务更接近于企业会计.
　　正是由于医院财务工作的双重属性, 决定了对医院会计信息质量的标准难以准确把握.主要体现在如下方面:
　　(一)兼顾财务管理和预算管理双目标、双基础的会计模式,体现利益相关方需求.医院目前执行的是双重会计核算原则, 即兼顾权责发生制和收付实现制.一方面,医疗活动中产生的相关收支以权责发生制为基础,另一方面医院取得的财政拨款收支部分按照预算管理要求采取收付实现制.因此,医院会计实际上是在一个会计系统中同时容纳了预算信息和财务信息,对于相同的经济事项,需要同时在两种完全不同的会计报表体系中得到反映,这也就确立了医院需要兼顾财务管理和预算管理双目标、双基础的会计模式.作为事业单位,医院需要按照财政统一规定实行预决算管理, 以年度预算收支平衡为主要目标,年底上报财政部门的决算报表需要将医院会计报表科目中的相关数据按照财政部门统一格式进行分析填列.财政部门对医院会计信息的要求主要是反映年度预算执行情况,相应的国家审计对医院会计信息重在预算执行及财经法规的执行情况,对会计信息质量的要求更侧重于可靠性.由于医院会计核算方式、核算科目与一般预算会计存在极大的差异,在编制年度部门决算的同时,还需根据医院会计制度要求,编制相应的会计报表,这一会计报表体系要求综合准确反映医院的财务收支状况、成本状况等信息,因此,注册会计师对医院审计, 在关注会计信息质量的可靠性同时,还需关注会计信息的相关性,从而为政府部门对医院监管提供决策依据.
　　(二)成本核算难度大,尚未建立统一的医院成本核算体系.尽管目前大多数公立医院均已建立了相应的成本核算及成本管理体系,但从国家制度层面而言,尚未建立统一的医院成本核算体系.从制度层面分析,现行医院会计制度实际上仍然是预算会计的组成部分;从预算会计的角度而言,对于事业单位强调的是收支平衡,没有对成本核算提出规范要求.现行医院会计制度虽然要求部分采用权责发生制, 但是由于处在事业单位会计制度这个框架下, 医院执行权责发生制不是很到位,如待摊费用等并没有完全使用,资本化支出和权益性支出也划分不准确, 这些情况导致的结果是会计信息不能满足成本核算精细化的要求; 从医院自身角度而言,成本核算涉及医院各科室职责的确定、业务流程的规范、成本核算对象的确定、各科室间成本与收益的划分等复杂的工作内容, 在医院成本核算理论体系尚未建立的前提下, 必然导致医院的成本核算较企业仍然十分粗放,各医院间对成本的归集范围、分摊标准各不相同,医院内部对于收入划分、成本分摊均存在较大的主观随意性.因此,目前医院会计信息所反映的成本无法准确体现其实际经营状况, 也难以作为政府医疗服务定价和财政补偿的依据.
　　(三)内部控制缺乏有效的管理体系.卫生部规财司虽然于2006 年出台了《医疗卫生机构财务会计内部控制规定(试行)》,部分医院已根据自身实际制定了相关内部控制制度,但未形成有效的管理体系.主要表现在以下三个方面:
　　1.控制对象不均衡.医院内部控制重在对货币资金的控制,而对于药品、试剂、耗材及固定资产的管理则往往存在不足.
　　2.医院实行的是切块式的管理.一项业务从头到尾基本都在一个部门完成,如药品从采购、入库、出库、发放及盘点基本由医院药剂部门负责, 财务部门虽然在具体款项支付、办理结算方面参与其中,但只能是履行程序上的审核功能,起不到审核监督作用,内部控制功能自然无从发挥.
　　3.预算控制流于形式.现在大多数医院的预算控制只是一种总量控制,即只要在年初预算范围内,履行领导审批手续后即可在财务列支, 而对于经济事项本身的实际内容,缺乏严格审核机制,从而无法保证经济事项的真实性、合法性.
　　(四)会计核算外部环境的复杂性.医院不同于一般行政事业单位,其主要业务为对外提供医疗服务,弥补医疗成本,财务收支受市场环境的变化及影响极大,存在较大不确定性, 其会计核算环境较一般行政事业单位更为复杂.从医院角度而言,医疗服务市场供需情况变化、价格变化等因素都是其自身所无法控制的,因此,重大的医疗改革政策变动、药品供应商变化等等外部因素,均会对医院会计信息质量产生重大影响.
　　三、注册会计师审计对医院会计信息质量提出的新要求
　　(一)促使医院完善内部控制,严格执行新的会计制度与财务制度,从制度层面上规避风险,提高会计信息质量.在注册会计师看来,在报表层次的重大错报风险上,公立医院的风险远高于一般事业单位.一般事业单位无需面对市场竞争,风险小,财政对其也有托底之责任;而医院则不同,由于医疗服务市场的逐步开放,各级医疗机构的竞争日趋激烈,经营风险相对较高.在政府财政补助相对不足、医疗服务定价偏低、主要靠业务收入维持运转的现状下, 医疗收支总体亏损和药品收入占公立医院总收入半壁江山的现象较为普遍.在药品加成政策逐步取消后, 由于发展不均衡以及各地政府投入受到投入用途和财政实力的限制, 完全补偿需要很长的时间,医疗服务能力不足的医院,会面临资金短缺的风险;在药品耗材管理、设备管理等方面存在漏洞的医院,有可能虚高医院的净资产.此种情形必将促使注册会计师加强控制测试, 从专业角度对医院各项会计业务处理提出建议与改进措施, 从而促使医院规避风险,提高会计信息质量.
　　(二)促使医院会计人员更新观念、提高素质,从执行层面保证了会计信息质量的提高.医院有大量小额且重复性的业务发生, 注册会计师必须倚重对内部控制的评价来决定审计重点和抽样方案,以节省成本.在内部控制五项构成要素(包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督)中,注册会计师必重点关注内部环境与控制活动,因为这是医院内控的薄弱环节.
　　首先,当前,公立医院并没有形成良好的治理结构,资产所有者(国家)主权被虚化.在这种控制环境下,管理层的态度和管理运作架构是保证会计报表质量的关键,注册会计师必将对此高度关注.其次,控制活动是内部控制的核心,主要包括职责分离、授权审批、财产保护等控制制度.相比企业,医院工作队伍更具有稳定性,这当然是对工作有利的,但稳定的人员配置也造成了知识更新和信息沟通的困难, 医院财务报表注册会计师审计的引入必将促使医院财务人员更新观念,加强业务知识的学习,以新制度新准则的要求设置人员、规范日常业务处理, 在执行层面保证会计信息质量的提高.
　　四、医院积极应对注册会计师审计,提高会计信息质量的思路
　　(一)加强对医院会计信息系统的管理.信息系统的使用情况在很大程度上影响着财务报表的质量,因而,医院应着力提高会计信息系统设计的合理性、运行的有效性及安全性.重点加强对信息系统使用人员及权限管理,对硬件的管理,对数据库的管理及修改记录的管理.
　　(二)加强对医院存货及固定资产的核算管理.财务部门应加强对存货进销存全过程的管理, 尤其对药品、医用耗材、试剂等物资应摒弃传统的"采管合一"的管理模式,实行跨部门的"大库房"管理体制,实现采购与管理环节的彻底分离;对存货进行分类明细核算,杜绝管理漏洞,确保账实相符;对固定资产需提高资产使用效率,确保医院固定资产的存在性、价值的准确性、资本化与费用化划分的合理性、资本支出的合规性及真实性.
　　(三)加强收入确认环节的管理.医院收入的项目多、来源广、形式多样,应重点确保医院收入发生的真实性、确认的完整性、截止的正确性,以及医院收费政策的执行情况.同时,重点强化对门诊及住院收费环节的控制与管理, 有效杜绝收费环节可能发生的差错及舞弊,规避财务风险.
　　(四)加强成本核算管理.医院成本费用核算涉及的业务环节较多,应确保成本费用发生的真实性、归集和分摊的合理性,以及与医疗服务收入的配比情况,为促进医院发展、改善经营绩效服务,为政府合理确定医疗服务价格和财政补偿标准提供参考依据.