随着经济的高速发展,我国会计师事务所不论是数量还是规模都达到了空前的水平.但从众多财务报告舞弊案件中,我们发现注册会计师行业中存在的审计质量低下问题日益凸现,直接威胁注册会计师审计行业的生存与发展.这到底是什么原因导致的呢?不少学者认为会计师事务所的有限责任制是注册会计师造假的主要原因之一,要求对会计师事务所的组织形式进行改革.然而,会计师事务所采用何种组织形式才能够提高审计质量,这个问题值得进一步研究.
　　一、会计师事务所的组织形式及特征
　　纵观世界各国会计师事务所的组织形式,会计师事务所的组织形式主要包括独资、普通合伙制、有限责任制、有限责任合伙制四种形式.
　　(一)独资会计师事务所.独资会计师事务所是由具有注册会计师执业资格的个人独立开业,并承担无限责任.它的优点是,容易设立、执业灵活、对执业人员的需求不多,能够在代理记账、代理纳税等方面很好地满足小型企业对注册会计师服务的需求.虽承担无限责任,但实际发生风险的程度相对较低.缺点是难以承担大型审计业务,缺乏发展后劲.
　　(二)普通合伙制会计师事务所.普通合伙制会计师事务所是由两位或两位以上注册会计师作为合伙人而组成的合伙组织.合伙人以各自的财产对事务所的债务承担无限连带责任.它的优点是能够在风险的制约和共同利益的驱动下,促使事务所提高职业质量,提高控制风险能力.缺点是不利于会计师事务所的扩张.同时,任何一个合伙人执业中的过失或欺诈行为都可能给整个事务所带来灭顶之灾.
　　(三)有限责任制会计师事务所.有限责任制会计师事务所是由注册会计师认购会计师事务所股份,并以其所认购股份对事务所承担有限责任,会计师事务所以其全部资产对其债务承担有限责任.它的优点是,可以通过公司制形式迅速聚集一批注册会计师,组成大型会计师事务所承办大型业务.缺点是,降低了风险责任对职业行为的高度约束,弱化了注册会计师的个人责任,对注册会计师的不谨慎执业行为缺乏威慑力.
　　(四)有限责任合伙制会计师事务所.有限责任合伙制会计师事务所是指事务所以全部资产对其债务承担有限责任,各合伙人对个人执业行为承担无限责任,无过失的合伙人对于其他合伙人的过失或不当执业行为承担有限责任,不承担无限责任.它的最大特点是,既吸收了合伙制和有限责任制事务所的优点,又摒弃了他们的不足.这种组织形式已成为当今会计师事务所组织形式发展的一大趋势.
　　二、会计师事务所组织形式对审计质量的影响
　　会计师事务所作为一个企业需要对自己的产品提供质量担保.即会计师事务所要对其财务报表审计审阅、其他鉴证和相关服务业务提供质量担保.相对于一般产品或服务提供者而言,注册会计师所承担的产品责任更加广泛.市场上常见的产品或服务提供者的责任仅限于对购买者的责任,而作为审计产品提供者的注册会计师所承担的产品责任不仅限于委托人,而且还承担对审计合同(业务约定书)中指明的第三者,即受益第三者的责任,更有甚者,对那些没有在合同中指明的第三者,即其他第三者也要负责.所以,注册会计师行业是向社会公众提供审计产品,承担社会责任.
　　虽然会计师事务所面临的产品质量风险远大于一般行业,但其产品质量担保机制却具有天生劣势.一般企业为其产品向消费者提供两个层次的质量担保:直接担保和企业资产的间接担保.从直接担保来说,如果一般企业提供的产品存在质量问题,那么消费者可以要求企业修复,甚至退回,对于不满意的服务可以要求重新提供,但审计产品具有"一次性"特点,一旦在使用过程中发现存在问题就无法修复或重新提供.因此,事务所对审计产品不可能提供直接担保.就间接担保而言,一般企业的资产主要是实物,具有很好的"可抵押性".事务所则不同,作为服务性中介机构,其主要资产是人力资本,人力资本的特点是"可抵押性"差.
　　正由于审计产品的质量风险远大于一般行业的产品,且产品质量担保机制又具有劣势,所以市场必然要求会计师事务所和注册会计师提供额外担保以弥补不足.从会计师事务所四种组织形式的特点来看,合伙制和有限合伙制就成了一种较佳的选择.注册会计师除了以投入到事务所的资产和以后经营期间的利润提供担保外,还以个人财产承担无限责任的方式作为审计产品质量风险的额外担保.这就成了注册会计师对于审计产品质量的一个重要承诺:我一定会提供合格的审计产品,否则我将倾家荡产.
　　另外,从法律风险的角度来讲,在给定相对严格的执业环境和较高的法律风险的前提下,注册会计师会选择提高审计质量来降低审计失败需要承受的法律风险;同样,如果注册会计师预见法律风险高,那么他的理性行为应当是提高审计质量以尽可能地降低法律风险.合伙制和有限合伙制会计师事务所相较于独资和有限责任制会计师事务所面临的法律风险更大,其对注册会计师形成的威慑作用就更大,更有利于审计质量的提高.
　　三、完善我国会计师事务所组织形式,提高审计质量
　　(一)适当限制有限责任制事务所的审批.我国《注册会计师法》明确规定了会计师事务所可以采用两种基本形式,即合伙制会计师事务所和有限责任公司形式的会计师事务所.至2010年1月中旬,我国已有会计师事务所6,813家,其中:合伙制事务所2,386家,有限责任制事务所4,427家;合伙制事务所数量较少,约占全国会计师事务所的35.02%.从我国会计师事务所的实际情况看,大多数会计师事务所选择了有限责任公司的形式.与合伙制和有限责任合伙制会计师事务所相比,有限责任制会计师事务所做假可能性相对较大.但就我国目前的状况而言,完全取消有限责任制会计师事务所是不现实的,可考虑提高新设立会计师事务所的门槛,加强现有事务所风险基金和发展基金提取的管理,并考虑逐步将有限责任制会计师事务所改制为有限责任合伙制会计师事务所.
　　(二)健全民事赔偿机制.由于注册会计师的审计质量与其所承担的法律风险存在极大的相关性.在相对严格的执业环境和较高的法律风险的情况下,注册会计师会选择提高审计质量来降低审计失败所需承受的法律风险.而我国与注册会计师审计业务民事责任相关的法律规定尚不完善,所以加强法制建设、提高司法系统对投资者的保护力度、建立健全有效的民事赔偿制度是提高审计质量的一个重要措施.同时,需要加大执法力度,以无限连带的民事赔偿责任对事务所形成强有力的外界威慑力,促使注册会计师保持必要的职业谨慎,更加注重个人的执业责任,从而更好地提高审计质量.
　　(三)建立健全个人财产登记制度和共有财产分割制度.无论是哪一种类型的合伙制,合伙人承担责任的过程都会涉及个人财产或其与他人的共有财产问题,只有对个人财产、私有产权有清晰的登记及界定,明确了个人财产范围、价值,才能使违约责任、审计失败的风险具备具体、明确的承担主体,民事责任的赔偿、连带责任的追索才有可能实现.否则,在合伙制实施过程中,合伙人承担无限责任和连带责任的义务就往往难以兑现,使应承担责任的合伙人逃避法律规定的义务,由此削弱合伙制对注册会计师的约束力以及对外部利益相关者的保障力度.
　　主要参考文献:
　　[1]柳木华.会计师事务所选择组织形式的风险分析框架[J].中国注册会计师,2008.8.
　　[2]逯颖.会计师事务所组织形式对审计质量的影响[J].审计与经济研究,2008.